چکیده :
سیستم آمارهای مالی دولت ( GFS ) یک نظام
هماهنگی بین المللی برای گزارش گری فعالیتهای مالی و بودجه ای دولت است
که توسط صندوق بین المللی پول برای کشورهای عضو از جمله جمهوری اسلامی
ایران الزامی شده است . اعمال این سیستم در حسابداری دولتی و بودجه ای
باعث به وجود آمدن شاخص های تحلیلی مورد نیاز برای بررسی های اقتصاد کلان
میشود . همچنین شفافیت بودجه ای ، پاسخگوئی بهتر و بهبود بررسی عملکرد
مدیران از نتایج استقرار این سیستم است .
هدف این تحقیق شناسائی موانع
استقرار سیستم یاد شده در دستگاههای دولتی ایران و سپس ارائه پیشنهاد
برای رفع این موانع است . برای پاسخگوئی به مسئله تحقیق و دستیابی به هدف
فرضیه های به این شرح تدوین شد :
۱٫ کمبود نیروی انسانی متخصص و کارآزموده در زمینه حسابداری مانع عمده ای در ارجای سیستم GFS است .
۲٫
استفاده محدود از گزارش های مالی دولتی در تصمیم گیری مدیران و سایر
تصمیمات کلان اقتصادی انگیزه عمومی برای استقرار سیستم های جدید از جمله
GFS را کاهش میدهد .
۳٫ سیستم GFS به دلیل مغایرت با قوانین مالی دولتی در برخی موارد نیازمند اصلاح و تطبیق است .
در این پژوهش گردآوری اطلاعات توسط ارسال پرسشنامه به جامعه آماری تحقیق
، شامل ذیحسابان و حسابرسان سازمان امور اقتصادی و دارائی ، حسابداران
دولتی ، حسابرسان دیوان محاسبات و معاونین مالی دستگاههای دولتی که در
محدود جغرافیائی استان فعالیت میکنند انجام شده است . تجزینه وتحلیل های
آماری شامل آزمون فرضیات و آزمون فریدمن روی اطلاعات ۸۰ پرسشنامه تکمیل و
با استفاده از نرم افزار SPSS انجام شده است .
پس از تجزیه و تحلیل
داده ها هر سه فرضیه در سطح ۹۵% اطمینان پذیرفته شده اند . آزمون فریدمن
نشان میدهد که برتری و ارجحیتی بین فرضیه ها وجود دارد و به ترتیب فرضیه
سوم ، دوم و اول در اولویت تاثیر هستند . در پایان براساس یافته های پژوهش
پیشنهادها و راهکارهائی ارائه شده است .
واژه های کلیدی :
سیستم GFS ، حسابداری ، بودجه ، صورت های مالی دولتی
مقدمه :
حسابداری را زبان واحدهای تجاری خوانده
اند . به عبارت دیگر اطلاعات سیستم های مالی نشان دهنده چگونگی وضعیت
اقتصادی واحد گزارش شونده است . و رنون کام ۱ ( ۲۰۰۰ ) در کتاب نظریه خود ،
تولد حسابداری و رشد و پیچیده شدن آن را همگام با رشد و گسترش فعالیتهای
اقتصادی می داند . هرگاه نوع جدیدی از داد و ستد و معاملات اقتصادی شروع
میشود ، حسابداری در واکنش ، شکل جدیدی از عملیات مالی را برای خدمت به آن
ارائه میدهد .
اطلاعات لازم برای بررسی های اقتصادی در سطح خرد ( یک
بنگاه اقتصادی ) را میتوان از طریق تجزیه و تحلیل گزارش های سیستم حسابداری
به دست آورد . ولی این مسئله در بررسی های اقتصادی در سطح کلان صدق نمی
کند و سیستم هالی مالی ( که در این جا حسابداری دولتی بیشتر مد نظر است )
اطلاعات مورد نیاز تحلیل گران اقتصاد کلان را تامین نمی کند و در صورتی که
بخواهیم بین بخش های مختلف اقتصاد یا بین اقتصاد چند کشور مقایسه انجام
دهیم صورت های مالی دولتی قابل استفاده نیست .
البته اطلاعاتی که مورد
نیاز تصمیم گیرندگان و تحلیل اقتصادی است ، قابل دسترسی و جمع آوری توسط
سیستم های حسابداری دولتی است ولی الگوی تهیه گزارش ها ، به شکل حسابهای
مستقل ، باعث می شود صورت های مالی دولتی در این زمینه قابل استفاده نباشد .
این موضوع سازمانهای جهانی ، مانند صندوق بین المللی پول ، که احتیاج به
اطلاعات و آمار مقایسه ای بین کشورهای مختلف دارد را به این فکر انداخت
که به ابداع نظام های هماهنگ گزارش گری بپردازد ، تا از طریق این نظام ها
اطلاعات لازم برای بررسی های کلان اقتصادی فراهم شود .
از جمله این
نظام ها سیستم آمارهای مالی دولت GFS و نظام حساب های ملی ( SNA ) و طبقه
بندی هزینه ها بر مبنای وظائف دولت ( COFOG ) است . از طریق اعمال این نظام
ها آمارهای مورد نیاز تحلیل های اقتصادی در سطح کلان توسط سیستم های مالی
دولتی تهیه و قابل استفاده میشود .
هدف نظام آمارهای مالی دولت GFS تدوین و ارائه گزارش های مورد نیاز سیاستگزاران ، تصمیم گیرندگان ، مدیران بخش های دولتی ، نمایندگان مجلس و آحاد مردم است . نظام یاد شده برحسب اصطلاحات استانارد حسابداری تعریف شده است و نقش مهمی در طراحی سیاستها ، شناسائی نحوه تخصیص منابع به بخش های مختلف ، معرفی فعالیتهای دولت وارزیابی عملکردها ایفا می کند و همچنین مبنائی برای پاسخگوئی دستگاههای اجرائی نسبت به عملکرد خود و سرانجام تحلیل های مالی ، اقتصادی و اجتماعی عملیات اجرای بودجه به شمار می رود . پژوهش گران در این پژوهش سعی بر معرفی این سیستم و بررسی موانع اجرای آن در ایران نموده اند.
مفاهیم و روش های حسابداری ناظر بر سیستم GFS
مفاهیم مالی :
همان طور که ذکر شد نظام آمارهای
مالی دولت آمارهای اقتصادی خود را از سیستم حسابداری استخراج می کند . در
این قسمت به شرح اصول و روش های حسابداری مورد استفاده در GFS پرداخته
میشود و معادل هائی که برای مفاهیم حسابداری در نظام GFS وجود دارد بررسی
میشود .
در سیستم GFS از دارائی ها و تعهدات یک واحد نهادی تحت عنوان «
انباشت » یاد میشود و رویدادهای مالی تعبیر به « جریان » میشود . با ثبت
دو طرفه جریان ها ، انباشت ها در ارتباط با یکدیگر قرار می گیرند به صورتی
که ثبت جریان مرتباً انباشت ها را تغییر میدهد و میتوان گفت ارزش هر
انباشت برابر ارزش تجمعی تمام جریان هائی است که روی این انباشت ها اثر
میگذارند . جریان ها به دو نوع معاملات و عملیات ( داد و ستد ) و سایر
جریان ها تقسیم میشوند . تغییراتی که در ارزش دارائیها و بدهی ها ایجاد
میشود و ناشی از داد و ستد نیست تحت عنوان سایر جریان های اقتصادی طبقه
بندی میشود .
مبنای حسابداری پذیرفته شده در دستورالعمل GFS سال ۱۹۸۶
مبنای نقدی بود . تنها برخی داد و ستد های غیرپولی انتخابی بعنوان اقلام
یادداشتی نیاز به ثبت داشت . امام در نظام GFS تجدید نظر شده جریان ها
براساس روش تعهدی ثبت میشوند . بنابراین داد و ستدهای غیرپولی به طور کامل
به ثبت میرسند .
مزایائی که باعث انتخاب مبنای تعهدی شده است عبارتند از :
۱٫
در روش تعهدی زمان ثبت با زمان واقعی رویدادها هماهنگ است ، در صورتی که
در روش نقدی رویدادهای غیرپولی تا زمان مبادله وجه نقد با تاخیر ثبت روبرو
میشوند .
۲٫ روش تعهدی اطلاعات جامع تری ارائه میدهد ، درمبنای نقدی
تنها اطلاعات رویدادهای نقدی و پولی در سیستم موجود است اما در روش تعهدی
هم اطلاعات رویدادهای نقدی و هم رویدادهای غیرنقدی در اخیتار قرار می گیرد
.
۳٫ روش تعهدی وضعیت مالی را بهتر افشاء میکند ، برخی فعالیت های غیرنقدی به ویژه هزینه های معوقه پیش از آن که در گزارش های بر مبنای نقدی گزارش شوند ، آثار اقتصادی دارند و مبنای نقدی به علت تاخیر در ثبت این آثار را نشان نمی دهند . درحالی که در گزارش های تعهدی این گونه موارد و آثار اقتصادی آن ها لحاظ میشود . رهنمود کمیته بخش عمومی انجمن بین المللی حسابداران ( IFAC – PSC ) نیز نظام حسابداری دولتی را مطلوب میداند که بتواند گزارش های قابل اعتمادی از دیون معوقه ارائه کند . همچنین دستورالعمل شفاف سازی بودجه صندوق بین المللی پول در پاراگراف ۱۲۸ مربوط به ارزیابی بدهی های معوقه عنوان میدارد ، ناکامی در شناسائی مطالبات معوقه چه در طرف بدهکار و چه در طرف بستانکار علاوه بر این که نشانه ای است جدی از سوء مدیریت بودجه ای ، میتواند مانعی جدی برسر راه شفافیت بودجه ای هم به حساب آید . هر چقدر تعداد بدهی های معوقه گزارش نشده بیشتر باشد . تصویری مخدوش تر از آستانه تامین مالی کسر بودجه یا مالیات ستانی ارائه میشود . هر اندازه میزان پرداختهای معوقه دولت ( برای مثال به عرضه کنندگان کالا و خدمات و کارمندان و مستمری بگیران ) بنیادی تر و دائمی تر باشد به همان اندازه حسابداری نقدی دولتی کسری بودجه واقعی دولت را کم تر از حد برآورد می کند .
۴٫ مبنای تعهدی کاربرد بیشتری در مدیریت نقدینگی دارد زیرا تعیین قدرت
پرداخت و جریانهای نقدی آتی در مبنای نقدی به دلیل از دست رفتن اطلاعات
مربوط به تاخیرات مشکل تر است .
۵٫ ایجاد تفاوت بین هزینه و بهای تمام
شده تحصیل دارائی در روش نقدی متداول در حسابداری دولتی مخارج مربوط به
تحصیل دارائی به محض پرداخت هزینه تلقی میشوند . در صورتیکه در روش تعهدی
این هزینه ها سرمایه ای شده و با استهلاک سالانه طی چند دوره هزینه میشوند .
۶٫ هماهنگ شدن با سایر نظام های آمار اقتصادی و بودجه ای به جز GFS نظام های آماری دیگران مانند حساب های ملی ، تر از پرداخت و آمارهای مالی و پولی ، از روش تعهدی استفاده میکنند . بنابراین استفاده از روش تعهدی در GFS باعث هماهنگی و یکپارچگی بیشتر میشود .
۷٫ سنجش عملکرد مدیران ، در صورتیکه از مبنای نقدی استفاده شود تاثیر رویدادهای غیرنقدی در گزارشهای مالی از زمان ایجاد در یک دوره مالی تا زمان دریافت و پرداخت نقدی در دوره های مالی بعدی به تعویق می افتد . در نتیجه ممکن است تاثیر فعالیت مدیر در یک دوره به حساب عملکرد مدیران دوره های بعدی گذاشته شود . مبنای تعهدی ، اثرات هر رویداد را در زمان ایجاد در گزارشها وارد میکند و سنجش عملکرد مدیران بر مبنای گزارش های مالی را تسهیل میکند .
با عنایت به مزایای مترتب بر مبنای تعهدی در حسابداری دولتی ، میتوان
گفت یکی از ویژگیهای اساسی نظام GFS مبنای حسابداری منتخب آن است که چشم
پوشی و حذف آن میتواند کارائی نظام GFS را تا حد زیادی تحت الشعاع قرار دهد
.
به طور کلی میتوان گفت GFS تمامی روش های ارزش گذاری متداول در
حسابداری را پذیرفته است ولی نزدیک بودن به ارزش های جاری و منصفانه و
واقعی بودن ارزش ها را توصیه کرده است . حالت ویژه عملیات و فعالیت های
دولتی اغلب ارزیابی دقیق ارزش داد و ستدها در حسابداری دولتی را نسبت به
حسابداری انتفاعی مشکل و گاهی غیرممکن می سازد . در نتیجه با در نظر گفتن
مفاهیم اهمیت و صرفه و صلاح اقتصادی باید حداکثر تلاش برای ارزش گذاری صحیح
صورت گیرد .
صورت های مالی اساسی در سیستم GFS
گزارش های مالی
مورد نیاز برای اهداف سیستم GFS باید به گونه ای باشد که تجزیه و تحلیل
مالی و اقتصادی را امکان پذیرد کند . به عبارت دیگر شاخص هالی مالی مختلف
برای بررسی و مقایسه عملکرد دستگاهها و دولت ها فراهم آورد . بدیهی است
گزارش های سنتی حسابداری دولتی براساس گروه حساب مستقل نمی تواند چنین
زمینه ای ایجاد کند . به همین دلیل GFS تمایل به استفاده از گزارش هائی
شبیه به صورت های مالی حسابداری انتفاعی دارد تا بتواند شاخص های مورد نظر
خود که از آن ها بعنوان معیارهای تحلیلی یاد می کند ، بدست آورد .
صورت های مالی اساسی در سیستم GFS عبارتند از :
۱٫ صورت وضعیت عملیات دولت
۲٫ صورت وضعیت سایر جریان های اقتصادی
۳٫ ترازنامه
۴٫ صورت وضعیت منابع و مصارف وجوه نقد
سه
صورت وضعیت اول در تلفیق با یکدیگر نشان دهنده کلیه تغییر در انباشت ها (
دارائی و بدهی ها ) ناشی از جریان ( رویدهای مالی ) هستند . صورت وضعیت
چهارم ورودی و خروجیهای نقدی را با استفاده از طبقه بندی مشابه صورت وضعیت
عملیات دولت ثبت میکند .
صورت وضعیت عملیات دولت :
این گزارش تغییرات در
انباشت ها ناشی از داد و ستدهای کل بخش دولت را نشان میدهد داد و ستدها
بیشترین سهم از اجرای سیاست بودجه ای را تشکیل می دهند . بنابراین چنین
گزارشی میتواند نشان دهنده اثر سیاست بودجه ای بر ارزش ویژه کل بخش دولت
باشد.
نکته قابل توجه در مورد صورت وضعیت عملیات دولتی این است که سود و
زیان های ناشی از تغییرات سطح قیمت ها و سایر تغییرات مقدار دارائی ها را
به حساب نمی آورد زیرا اجزای تغییر در ارزش ویژه داد و ستدها میتواند به
طور مستقیم به سیاستهای دولت منتسب شود چرا که دولت میتواند داد و ستدها
را کنترل نماید ولی در مورد سایر جریان های اقتصادی اعمال کنترل امکان
پذیر نیست .
خالص وام دهی ( + ) وام گیری ( ـ ) معیاری است که نشان
میدهد دولت چه میزان از منابع مالی خود را در اختیار سایر بخش های اقتصادی
قرار داده یا چه میزان از منابع ایجاد شده توسط بخشهای دیگر استفاده کرده
است . از این رو میتواند در تحلیل اثرگذاری مالی فعالیت دولت بر بقیه
اقتصاد از آن بهره گرفت .
خالص / ناخالص تراز عملیاتی :
تفاوت در خالص و
ناخالص در این است که خالص تراز عملیاتی مصرف سرمایه ثابت را نیز بعنوان
هزینه لحاظ میکند ولی در ناخالص تراز عملیاتی این هزینه آورده نمیشود .
به
هر حال استفاده از تراز خالص مرجع است ولی در صورتی که برآورد صحیحی از
مصرف سرمایه ثابت در دست نباشد میتوان از ناخالص تراز استفاده کرد .
صورت وضعیت سایر جریان های اقتصادی :
این گزارش
تاثیر رویدادهای اقتصادی غیر از داد و ستد ها را بر ارزش ویژه بخش دولت
نشان میدهد . این رویدادها یا باعث تغییر در ارزش دارائی ها و بدهی میشوند
یا در مقدار آنها تغییر ایجاد میکنند . قلم تراز کننده این صورت حساب «
تغییر در ارزش ویژه حاصل از سایر جریانهای اقتصادی » است .
تغییرات در ارزش دارائی و بدهی میتواند ناشی از تغییرات سطح عمومی قیمت ها یا تغییر نرخ ارز باشد .
تغییر در مقدار دارائی و بدهی میتواند حاصل رویدادهای طبیعی ، حوادث غیرمترقبه و طبقه بندیهای مجدد باشد .
ترازنامه :
الگوی تهیه ترازنامه در سیستم GFS بشرح زیر است :
ترازنامه
، انباشت ها ( دارائی ها و بدهی ) را در انتهای دوره مالی نشان میدهد .
ارزش ویژه نیز که بعنوان مجموع دارائی ها منهای بدهی تعریف میشود در تراز
نامه آورده میشود تغییر در ارزش ویژه معیار مناسبی برای ارزیابی ثبات
فعالیت های مالی است . ممکن است رسیدن به ارزش بازار برخی دارائی های
غیرمالی دولت دشوار باشد بنابراین برخی تحلیل های ویژه به جای کل دارائیها
تنها بر دارائی های مالی بخش دولت تمرکز دارند . در نتیجه ارزش ویژه مالی
که در الگوی ترازنامه آمده است بعنوان کل دارائی های مالی منهای کل بدهی
ها تعریف شده است .
طلای پولی و حق برداشت مخصوص
طلای پولی شامل سکه
ها و شمش های طلا و نقره است که پشتوانه پول کشور و در اختیار بانک مرکزی
است . حق برداشت مخصوص ، دارائی های ذخیره بین المللی است که توسط صندوق
بین المللی پول ایجاد شده است .
طلای پولی و حق برداشت مخصوص دارائی هائی هستند که معادل آن ها هیچ بدهی نظیری وجود ندارد .
صورت وضعیت منابع و مصارف نقدی :
با این که ثبت
جریان ها با روش تعهدی مطلوب است اطلاعات منابع و مصارف نقدی نیز برای
ارزیابی نقدینگی کل بخش دولت مهم است . صورت وضعیت منابع و مصارف نقدی کل
مبلغ نقدی ایجاد شده یا جذب شده توسط ( ۱ ) عملیات جاری ( ۲ ) داد و ستد در
دارائی های غیرمالی ( ۳ ) دادو ستدهائی که مستلزم دارائی ها و بدهی های
مالی به جز وجوه نقد خود است را نشان میدهد . خالص تغییر در وضعیت نقدینگی
دولت مجموع خالص وجوده دریافتی آن از این سه منبع است .
اعمال مبنای
نقدی در تهیه صورت وضعیت منابع و مصارف نقدی باعث تفاوت هائی بین صورت حساب
و صورت وضعیت عملیات دولت شده است . که مقایسه تحلیلی این موارد مغایرت
اطلاعات اضافی مفیدی به دست میدهد .
این موارد بر دو دسته اند :
داد و ستد هائی که در آینده بصورت نقدی تسویه میشود .
داد و ستد هائی که ماهیت نقدی ندارد ( مانند مصرف سرمایه ثابت و داد و ستدهای پایاپای ) .
معیارهای تخلیلی GFS :
معیارهای تحلیلی قابل
استخراج از گزارش مالی GFS که در تحلیل اقتصاد کلان و بررسی سیاست بودجه ای
کاربرد دارند شامل سه دسته ترازها ، وضعیت ثروت و بدهی و سایر متغیرهای
اقتصاد کلان هستند .
ترازها : تراز عملیاتی خالص / ناخالص :نشان دهنده میزان درآمد زائی عملیات جاری دولت است و برابر با درآمد منهای هزینه های مربوطه است . وقتی به صورت ناخالص ذکر شود منظور لحاظ نشدن هزینه مصرف سرمایه ثابت است .
خالص وام دهی / وام گیری :تراز عملیاتی خالص منهای خالص دارائی های غیرمالی کسب شده است . همچنین با تالخص کسب دارائی های مالی منهای خالص ایجاد بدهی ها برابر است .
مازاد / کسری نقدی : خالص جریان نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی منهای خالص برداشت نقدی از سرماه گذاری در دارائی های غیرمالی است .
ترالی مالی کلی : خالص وام دهی / وام گیری تعدیل شده از طریق تنظیم مجدد داد و ستد در دارائی ها و بدهی ها که به نظر میرسد برای اهداف تحلیلی اقتصاد کلان مفید است . و به این ترتیب است که کلیه عواید خصوصی سازی به طور قابل توجهی در اقلام مالی ( شامل فروش دارائی ثابت ) بعنوان اقلام مالی منظور می شوند و یارانه های داده شده به شکل وام ، بعنوان هزینه ثبت میشود .
تراز کلی مقدماتی : تراز مالی کلی منهای خالص هزینه بهره ، تراز کلی مقدماتی نامیده میشود . به وسیله این معیار تاثیر هزینه بهره قابل بررسی میشوند .
تراز عملیاتی مقدماتی : خالص تراز عملیاتی منهای خالص هزینه بهره است .
تراز مالی کلی تعدیل شده : تراز مالی کلی ( یا خالص وام گیری / وام دهی ) برای مستثنی کردن برخی یا همه درآمدها کمکهای بلاعوض ، برخی فعالیت های انحصاری و معین نظیر درآمد نفت یا داد و ستدهای بزرگ و نادر که میتوانند موجب انحراف تحلیل های مالی شوند تعدیل میشود .
پس انداز ناخالص :
تراز عملیات ی ناخالص منهای
خالص انتقالات سرمایه ای دریافتی شامل خالص کمکهای بلاعوض سرمایه ای و
مالیاتهای سرمایه ای پس انداز ناخالص نامیده میشود .
وضعیت ثروت و بدهی :
وضعیت خالص ثروت : ارزش ویژه که برابر کل ذخایر دارائی ها منهای بدهی ها است .
وضعیت خالص ثروت مالی : کل ذخایر دارائی های مالی منهای تعهدات است .
وضعیت بدهی ناخالص : ذخیره کلیه تعهدات به استثنای سهام و سایر حقوق صاحبان سهام و مشتقات مالی است .
بدهی های مشروط :
ذخیره ضمانتنامه های صریح دولتی ( بخش عمومی ) به علاوه خالص ارزش حال تعهدات طرحهای تامین اجتماعی است .
سایر متغیرهای اقتصاد کلان
بارمالی :
درآمد مالیاتی به علاوه حق بیمه های
تامین اجتماعی اجباری ( به صورت درصدی از تولید ناخالص داخلی ) بار مالی
نامیده میشود که قابل استخراج از صورت وضعیت است .
مخارج کل : هزینه به علاوه خالص کسب دارائی های غیرمالی مخارج کل نامیده میشود .
ترکیب مخارج کل : عبارت است از تفکیک مخارج کل از طریق طبقه بندی هزینه ای
ترکیب مخارج کل :
کسب دارائی های مالی منهای واگذاری آن ها ، سرمایه گذاری ناخالص نامیده میشود .
سایر شاخص های قابل تجزیه تحلیل :
بعنوان نمونه شاخص های زیر هم قابل استخراج از صورت وضعیت عملیات دولت است . ( پایگاه اینترنتی بانک جهانی )
۱٫ نسبت درآمد مالیاتی به درآمد کل به ترتیب سازمانها و ایالت ها
۲٫ نسبت هزینه های تامین اجتماعی به هزینه های کل
۳٫ نسبت هزینه های سوخت و انرژی به هزینه کل
۴٫ نسبت هزینه به GDP به تفکیک نوع هزینه ودستگاه
۵٫ نسبت درآمدها به GDP به تفکیک نوع درآمد ، دستگاه و ایالت
مقایسه بیانه شماره ۳۴ هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی با سیستم GFS
بیانیه
شماره ۳۴ یک تحول بزرگ در حسابداری دولتی محسوب میشود تا قبل از این
بیانیه گزارش گری مالی دولتی تنها منحصر به ارائه صورت های مالی حسابهای
مستقل میشد .
بیانیه جدید بر یک « جنبه دوگانه » تاکید کرده است . به
این صورت که هر دستگاه دولتی باید دو مجموعه مجزا از صورت های مالی را تهیه
و ارائه کند . یک مجموعه مرتبط با کل واحد دولتی است و مبتنی بر جریان
منابع اقتصادی است و با استفاده از مبنای تعهدی کامل تهیه و ارائه میشود و
مجموعه دیگر در سطح حسابهای مستقل تهیه شده و مبتنی بر جریان منابع
اقتصادی است و با استفاده از مبنای تعهدی کامل تهیه و ارائه میشود و
مجموعه دیگر در سطح حسابهای مستقل تهیه شده و مبتنی بر جریان منابع مالی و
با استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده یا مبنای نقدی است . بیانیه یاد شده
ابتدا در سال ۱۹۹۷ به صورت متن پیشنهادی صادر و به نظرخواهی گذاشته شد و
پس از بحث و بررسی و پاره ای تعدیلات در سال ۱۹۹۹ با عنوان « صورت های
مالی اساسی و گزارش بررسی ها و تحلیل های مدیریت در واحدهای دولتی » تائید
و منتشر شد .
۳۴ ـ GASB اجزاء صورت های مالی جدید را در قالب سه گزارش زیر معرفی میکند :
صورت های مالی اساسی شامل صورت های مالی حساب های مستقل و صورت های مالی جامع دولت
بررسی ها و تجزیه تحلیل های مدیریت ( MD&A )
اطلاعات مکمل ( اضافی ) مورد نیاز ( RSI )
به طور کلی اهم تشابهات ۳۴ ـ GASB و GFS عبارتند از :
۱٫
در نظر گرفتن واحدهای دولتی یا کل دولت بعنوان شخصیت حسابداری به جای در
نظر گرفتن و جوه مستقل بعنوان شخصیت واحد گزارش گر در تهیه گزارش های مالی
دولتی
۲٫ تاکید بر مبنای تعهدی برای پاسخ گوئی بهتر
۳٫ هر دو دستورالعمل الگوهای مورد استفاده در حسابداری انتفاعی را برای حسابداری دولتی به کار می برند .
۴٫ تهیه ترازنامه برای واحدهای دولتی و کل بخش دولتی در GFS به شکل « صورت خالص دارائی ها » در ۳۴ ـ GASB توصیه شده است .
۵٫ « صورت وضعیت عملیات دولت » در GFS هم تراز « صورت فعالیت ها » در ۳۴ ـ GASB است .
۶٫ بکارگیری « رویکرد خالص » که باعث ایجاد معیارهای تحلیلی میشود در تهیه صورتهای مالی هر دو دستورالعمل تاکید شده است .
۷٫ گزارش گری دارائی های سرمایه ای به ویژه دارائی های زیربنائی در هر دو دستورالعمل الزامی شده است .
۸٫ رویکرد هر دو دستورالعمل در مورد استهلاک دارائی های سرمایه ای به ویژه دارائیهای زیربنائی یکسان است .
۹٫ فرایند تلفیق در GFS مشابه « فعالیت خدماتی درون واحدی » در ۳۴ ـ GASB است .
۱۰٫ GFS و ۳۴ ـ GASB در مورد گزارش گری بدهی های واحد دولتی رویکرد مشابه دارند .
۱۱٫ اعمال هر دو سیستم باعث ترکیب شدن اطلاعات فعالیت های انتفاعی و غیرانتفاعی دولت و ارائه آن ها به صورت یک جا میشود .
۱۲٫ چارچوب نظری مبتنی بر پاسخگوئی اساس هر دو دستورالعمل را تشکیل میدهد .
اگر چه در بیان اهداف GFS به فراهم آوردن مبنائی بهتر برای تصمیم گیری
نیز اشاره شده ولی مسئله پاسخگوئی در همه موارد تاثیر عمده داشته است .
مشابهت
ها و وجوه انطباق باعث میشود کشورهائی که استاندارد ۳۴ ـ GASB در آن ها
اعمال میشود مشکل کم تری در اجرای سیستم GFS داشته باشند . زیرا آشنائی با
اهداف و مفاهیم مورد نظر GFS قبلاً به وجود آمده است . از طرف دیگر مغایرت
کم تری بین GFS و قوانین مالی حاکم بر بخش دولتی آن کشورها به وجود خواهد
آمد .
مروری بر تحقیقات انجام شده
پژوهشی تحت عنوان «
ساختار مالی ، حسابدهی و حسابداری در جمهوری اسلامی ایران » در دانشگاه
ولنگنگ استرالیا در سال ۱۹۹۶ میلادی انجام شده است . این تحقیق عناصر
مدیریت و کنترل های مالی دولتی در ایران را مورد بررسی قرار میدهد . عناصری
که مشخص کننده چگونگی و میزان حسابدهی مدیر اجرائی ایرانی است . همچنین
به بررسی نقش سیستم حسابداری در این حسابدهی می پردازد .
پژوهش یاد
شده نشان میدهد که حسابداری بخش عمومی در ایران در حد کشورهای پیشرفته
صنعتی توسعه نیافته است و بر این اساس لزوم تغییر در سیستم حسابداری دولتی
ایران را مورد تاکید قرار میدهد . از دیگر نتایج پژوهش این است که اعمال
فرایندها و تکنیک های حسابداری دولتی فعلی ایران در زمینه مدیریت مالی بخش
دولتی نمی تواند اهداف متعدد برنامه ملی مربوط به امور ملای بخش عمومی را
پوشش دهد .
پژوهش دیگری که در سال ۱۳۷۸ تحت عنوان « بررسی موانع موثر در تهیه و ارائه به موقع گزارش تفریغ بودجه کل کشور » انجام گرفته نتایج بشرح ذیل میباشد :
بی توجهی مدیران و مسئولین دستگاههای اجرائی بهامر مهم کنترل بودجه ای
کمبود نیروی متخصص حسابداری در دستگاههای دولتی
وجود قوانین مالی دولتی متعدد در مورد مصرف اعتبار
پیشنهادهای وی استفاده از نیروی متخصص مالی ، توجه بیشتر به موضوع بودجه در دستگاهها ، اصلاح قوانین و هماهنگ کردن مقررات مالی دولت ، اصلاح سیستم حسابداری دولتی و نگهداری حساب اموال دولتی براساس استانداردهای بین المللی است .
فرضیه پژوهش
استقرار سیستم GFS یک اصلاح و تغییر
اساسی در نظام مالی دولتی ایران محسوب میشود . اصلاحات و تغییرات در هر
زمینه ای نخست نیاز به وجود انگیزه کافی و اعتقاد به انجام تغییرات دارد .
پس از آن افرادی که مجری این اصلاحات هستند تاثیر اساسی در چگونگی انجام و
به نتیجه رسیدن آن دارند .
در حسابداری دولتی ، اصل تقدم قوانین و
مقررات باعث شده است هر استاندارد یا سیستم جدید تنها در صورت هم خوانی با
مقررات دولتی قابلیت اجرا بیاید .
با توجه به مطالب پیش گفته و براساس سئوالات پژوهش فرضیه های زیر در مورد موانع استقرار سیستم GFS در ایران تدوین شده است .
۱٫ کمبود نیروی انسانی متخصص و کار آزموده در زمینه حسابداری دولتی مانع عمده ای در اجرای سیستم GFS است .
۲٫
استفاده محدود از گزارش های مالی دولتی در تصمیم گیری مدیران و سایر
تصمیمات کلان اقتصادی انگیزه عمومی برای استقرار سیستم های جدید از جمله
GFS را کاهش میدهد .
۳٫ سیستم GFS بدلیل مغایرت با قوانین مالی دولتی در برخی موارد نیازمند اصلاح و تطبیق است .
روش پژوهش
این پژوهش از نوع کاربردی است و روش
انجام آن شیوه میدانی است . اجرای پژوهش بصورت قیاسی ـ استقرائی صورت
پذیرفته است . پیشینه و چارچوب نظری آن از ظریق مطالعات کتباخانه ای ،
اینترنت ، مقالات و دستورالعمل ها در راستای قیاسی بوده و جمع آوری اطلاعات
برای اثبات یا رد فرضیه ها به صورت استقرائی است .
ابزار جمع آوری
اطلاعات ، پرسش نامه بسته است که در آن پاسخ ها بصورت درجه بندی پنج گزینه
ای ، طیف لیکرت مشخص شده است . برای کم کردن گزینه ها ، ارزش های عددی از ۱
( بسیار کم ) تا ۵ ( بسیار زیاد ) در نظر گرفته شده اتس .
قلمرو
زمانی پژوهشی مربوط به سالهای ۱۳۸۱ ( شروع تغییر در نظام بودجه ریزی کشور )
تا ۱۳۸۳ است و قلمرو مکانی آن به دستگاههای اجرائی مستقر در حوزه
جغرافیائی استان محدود میشود .
جامعه آماری
جامعه آماری تحقیق با توجه به موضوع و
اهداف پژوهش شامل افرادی است که حرفه آنها حسابداری دولتی و بودجه نویسی
است و در یکی از دستگاههای دولتی یا نهادهای مشمول قانون بودجه فعالیت یا
به حسابرسی از این واحدها اشتغال دارند . و به طور کامل در جریان تغییرات
اخیر حسابداری دولتی کشور هستند .
در نتیجه این جامعه شامل ذیحسابان ،
معاونین مالی ، حسابداران دولتی ، حسابرسان وزارت اموراقتصادی و دارائی و
حسابرسان دیوان محاسبات کشور خواهد بود .
بدیهی است در صورتی که
جمعیت نمونه از میان جامعه آماری یاد شده انتخاب شود حجم بسیار بالائی را
شامل میشود که با عنایت به محدودیت های زمانی ، مکانی و منابع این پژوهش
انجام آن میسر نخواهد بود . یکی از راههای منطقی حل این معضل محدودتر کردن
جامعه آماری به یک جمعیت و محدوده کوچک تر است ، از این رو پژوهش گران
جامعه آماری خود را در محدوده استان تعیین کردند .
با توجه به موارد یاد شده تعداد افراد جامعه آماری ۴۰۰ نفر و حجم نمونه بالغ بر ۸۰ نفر و از شیوه زیر تعیین شد :
Nt 2 s 2
N =
Nd 2 = t 2 s 2
که در آن N = حجم کل جامع
S 2 = میزان پراگندکی متغییرهای مورد نیاز یا واریانس
t = مقدار آماده t در سطح اطمینان ۹۵%
d = تقریب برآوردن یا میزان دقت نتایج
برای بدست آوردن واریانس یک نمونه آزمایشی از جامعه براساس سمت افراد
انتخاب و پاسخ نامه های مربوطه در حضور پژوهش گران تکمیل شد . با قرار دادن
در فرمول واریانس ( فرمول زیر ) محاسبه شده است :
E x 2 – ( E x ) 2
S 2 =
N – ۱
با قراردادن داده های لازم در فرمول نمونه گیری تعداد نمونه آماری نمونه ۸۰ پاسخگو به ترتیب زیر محاسبه شد :
۸٫۸۳ × ۲ ( ۱٫۹۶ ) × ۴۰۰
N =
8.83 × ۲ ( ۱٫۹۶ ) + ۲ ( ۰٫۵۸۵۰ ) × ۴۰۰
جمع آوری اطلاعات :
ابراز جمع آوری اطلاعات در این
پژوهش پرسش نامه است . این امر از طریق تنظیم پرسشنامه بسته انجام شده است
. در این روش پاسخ ها بصورت درجه بندی پنج گزینه ای مشخص شده که افراد
پاسخ مناسب را با علامت گذاری انتخاب میکنند .
پرسش نامه حاوی ۲۰
سئوال است برای هر سئوال تعداد ۵ گزینه برحسب شدت تاثیر یعنی براساس مقیاس
فاصله ای یا نسبی به عنوان پاسخ در نظر گرفته شده است .
ابراز اندازه گیری اطلاعات :
در این پژوهش برای اندازه گیری اطلاعات از طیف لیکرت استفاده شده است .
میزان
خطا ۰۵/۰ = a تعیین شده که برای مسائل اقتصادی و اجتماعی پذیرفته شده است
. میزان قضاوت یا سطح اطمینان ۹۵% و ملاک آزمون کننده در این پژوهش آمار X
2 ( کای مربع ) است .
نگاره ۱ = نحوه توزیع پرسش نامه ها
سمت شغلی تعداد توزیع شده تعداد برگشت شده
حسابدار ۴۰ ۳۰
حسابرس ۲۰ ۱۰
بودجه ریز ۱۰ ۶
معاون ذیحساب ۱۵ ۱۳
ذیحساب و معاون مالی ۳۰ ۲۱
جمع ۱۱۵ ۸۰
تجزیه وتحلیل نتایج :
تجزیه و تحلیل اطلاعات ،
فرضیه های پژوهش را تائید کرده است . بنابراین میتوان نتیجه گرفت سه عامل
کمبود نیروی کار آزموده و متخصص ، فقدان انگیزه عمومی کارکنان و مغایرت با
سایر مقررات مالی و دولتی مانع استقرار سیستم GFS در ایران است .
آزمون فریدمن : با استفاده از این آزمون فرضیه های تحقیق بررسی و رتبه بندی شدند .
نگاره ۲ = مقایسه میانگین رتبه ها و تعیین ارجحیت فرضیه ها
فرضیه ها میانگین رتبه ها
فرضیه اول ۸۴/۱
فرضیه دوم ۸۹/۱
فرضیه سوم ۲۸/۲
نگاره ۳ = آماره های آزمون فریدن من
آماره مقادیر
N 80
Chi – Square 585/22
Df 2
Asymp . Sig 0.000
با توجه به اینکه مقدار عددی ملاک آزمون کننده ( ۵۸۵/۲۲ ) از مقدار
بحرانی نگاره در سطح اطمینان ۹۵% ( ۹۹/۵ ) بزرگ تر است . تفاوت مشاهده شده
بین میانگین رتبه ها از لحاظ آماری معنی دار است .
یعنی از نظر پاسخ
گویان بین فرضیه ها برتری و اولویت قابل توجهی وجود دارد . آن ها به ترتیب
فرضیه سوم ، دوم و اول را در اولویت می دانند .
رتبه بندی پرسش های مربوط به هر فرضیه :
نگاره شماره ( ۴ ) نتایج حاصل از آزمون فریدمن در مورد پرسش های فرضیه اول را نشان میدهد .
نگاره ۴ = رتبه بندی سئوالات فرضیه اول
سئوالات میانگین رتبه ها
۱ ۱۰/۴
۲ ۸۹/۳
۳ ۱۴/۵
۴ ۶۹/۳
۵ ۷۵/۴
۶ ۲۹/۳
۷ ۷۱/۴
۸ ۴۳/۶
چنان که مشاهده میشود بالاترین رتبه مربوط به سئوال ۸ و کمترین رتبه مربوط به سئوال ۶ است .
نگاره ۵ = رتبه بندی سئوالات فرضیه دوم
سئوالات میانگین رتبه ها
۹ ۲۷/۴
۱۰ ۳۸/۴
۱۱ ۱۵/۳
۱۲ ۶۴/۳
۱۳ ۱۶/۳
۱۴ ۴/۲
نگاره ۶ = رتبه بندی سئوالات فرضیه سوم
سئوالات میانگین رتبه ها
۱۵ ۷۴/۲
۱۶ ۹۴/۲
۱۷ ۶۹/۳
۱۸ ۵۱/۴
۱۹ ۸۶/۲
۲۰ ۲۹/۴
از رتبه بندی سئوالات مربوط به هر فرضیه در هنگام نتیجه گیری و ارائه پیشنهاد در مورد مفاد هر سئوال استفاده میشود .
رتبه بندی سئوالات پرسشنامه
نتایج آزمون در سطح سئوالات پرسشنامه بشرح نگاره شماره ( ۷ ) میباشد .
نگاره ۷ = رتبه بندی سئوالات پرسشنامه
سئوالات میانگین رتبه ها
۱٫ ۱۳/۹
۲٫ ۷۲/۸
۳٫ ۵۰/۱۱
۴٫ ۲۶/۸
۵٫ ۷۴/۱۰
۶٫ ۴۵/۷
۷٫ ۶۰/۱۰
۸٫ ۷۳/۱۴
۹٫ ۶۸/۱۲
۱۰٫ ۰۴/۱۳
۱۱٫ ۸۷/۸
۱۲٫ ۲۱/۱۰
۱۳٫ ۶۳/۸
۱۴٫ ۲۶/۶
۱۵٫ ۱۸/۹
۱۶٫ ۴۸/۹
۱۷٫ ۱۸/۱۲
۱۸٫ ۸۹/۱۴
۱۹٫ ۳۲/۹
۲۰٫ ۱۴/۱۴
نگاره ۸ = آماره های آزمون فریدمن
مقادیر آماره
۸۰ N
546/310 Chi – Square
19 df
000/0 Asymp . Sig
چنان که نتایج آزمون فریدن نشان میدهد سئوال هائی وجود دارد که توجه بیشتری به آن ها شده است . به عبارت دیگر تعدادی از سئوال ها بر سئوالات دیگر برتری دارند . پاسخ دهندگان بالاترین اولویت را به سئوال ۱۸ با میانگین رتبه ۸۹/۱۴ و کم ترین اولویت را به سئوال ۱۴ با میانگین رتبه ۲۶/۶ داده اند .
نتیجه گیری و پیشنهاد
کارآزمودگی و تخصص کارکنان
مالی در سه زمینه تحصیلات عالیه ، آموزش های ضمن خدمت و تجربه علمی ، بررسی
شده است . آزمون فریدمن نشان میدهد تاثیر آموزش های ضمن خدمت از دید
پاسخگویان در درجه اول اهمیت قرار دارد . پس از آن تجربه عملی و سپس داشتن
تحصیلات عالیه در درجات بعدی قرار می گیرند .
نتایج حاصل از سئوالات
یک نشان میدهد ، اجرای سیستم جدید برای پرسنل فعلی از لحاظ فنی مشکل است .
پاسخ های مربوط به سئوال دوم نشان میدهد ، بکارگیری نیروی متخصص در رفع
این معضل موثر است . همچنین بررسی ها نشان میدهد برای نگهداری حساب اموال و
اعمال مبنای تعهدی نیاز به کارکنان متخصص تشدید خواهد شد .
چنان که
بررسی پاسخ های پرسش هشتم نشان میدهد ، فقدان تخصصی باعث توجیه نشدن
کارکنان در مورد اهداف نهائی سیستم میشود . ابهام در اهداف نیز مساعی
کارکنان در استقرار سیستم را تحت تاثیر قرار میدهد
.
نتایج مربوط به آزمون فرضیه دوم نشان میدهد عدم اعتقاد مدیران
دولتی به استفاده از اطلاعات حسابداری در تصمیم گیری ها انگیزه کارکنان در
برای ایجاد تغییر و بهینه سازی کیفیت اطلاعات را تحت تاثیر قرار میدهد .
بی توجهی به گزارش عملکرد بودجه و عدم پیگیری نتایج حاصل از اجرای بودجه نیز انگیزه کارکنان مالی را تحت الشعاع قرار میدهد .
همچنین
عدم استفاده از صورت های مالی که توسط ذیحسابی ها تهیه میشود برای مقایسه
عملکرد دستگاه اجرائی ، از لحاظ انگیزش تاثیر منفی دارد و عدم استفاده از
گزارش های مالی در برای پاسخگوئی و حسابدهی نیز باعث کاهش انگیزه کارکنان
مالی در برای استقرار سیستم جدید میشود .
به علاوه ، کارکنان مالی سازمان های دولتی نسبت به توجه یابی توجهی مردم نسبت به گزارش های تهیه شده توسط آنها بی تفاوت نیستند .